Actualidad Fiscal Mayo 2016

SUMARIO:

 

 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS

    1. Tributación de la opción de compra sobre un inmueble
  1. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
    1. Empresa familiar
  2. PROCEDIMIENTO
    1. Motivación suficiente en los acuerdos sancionadores.
  3. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
    1. Abono de la deducción por I+D e IT
  4. IMPUESTOS Y RECARGOS NO ESTATALES .TASAS
    1. Tributación en el IIVTNU de la transmisión de inmueble entre cónyuges en el supuesto de divorcio.
  5. NO RESIDENTES
    1. Compraventas internacionales. Rentas no obtenidas en territorio español.

 

  

  1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS
    1. Tributación de la opción de compra sobre un inmueble.

 

La concesión de la opción de compra produce en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio que nace en el momento de su concesión y cuyo importe viene determinado por el valor efectivamente satisfecho, y no tiene un período de generación ligado a la fecha de adquisición del inmueble. Dicho contrato de opción tiene un carácter autónomo respecto de la posterior transmisión de la finca, que producirá una ganancia o pérdida de patrimonio

 TSJ Castilla-La Mancha 5-2-16, EDJ 16574

En recientes sentencias (entre otras, AN 19-2-14, EDJ 15065 y 11-9-14, Rec 782/10), la jurisprudencia se ha pronunciado sobre el alcance tributario de los contratos de opción de compra entendiendo que mediante tal opción el concedente otorga al optante la facultad de decidir sobre la celebración de un contrato de compraventa, y a cambio el concedente se obliga a no disponer del bien durante el plazo de opción. No se necesita actividad posterior de las partes para desarrollar la opción, bastando la voluntad del optante para que el contrato de compraventa quede firme, perfecto y en estado de ejecución, obligatorio para el cedente y sin necesidad de más actos, lo que marca la diferencia con el pactum de contrahendo.

A efectos tributarios  el concedente no entrega el dominio del bien, sino la facultad para decidir  su adquisición en el plazo establecido, renunciando, a su vez, a disponer sobre el bien durante el plazo de ejercicio de la opción. Así, la relación contractual entre ambas partes no constituye un único contrato «de compraventa futura», ni fiscalmente una sola relación contractual, sino dos relaciones contractuales autónomas que dan origen a dos hechos imponibles diferenciados. La opción de compra se concede a cambio de un precio -la prima- que aunque pudiera considerarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el bien objeto de opción: es la contraprestación por la limitación que asume el cedente de sus facultades dominicales.

En relación a la naturaleza jurídica  de este contrato de opción de compra, el Tribunal Supremo recuerda su carácter de contrato preparatorio y el compromiso al que se obliga el cedente de la opción, en orden a la no disposición del bien durante el plazo de la opción, señalando que el contrato de opción de compra es un negocio jurídico atípico, no regulado expresamente por el Código Civil, consecuencia de la autonomía de la voluntad (CC art.1255), que según la jurisprudencia caracteriza como convenio en virtud del cual, una parte concede a la otra la facultad exclusiva de decidir sobre la celebración o no del contrato principal de compraventa, que habrá de celebrarse en un determinado plazo y en unas determinadas condiciones, pudiendo ir acompañado del pago de una prima o precio  por el optante. Por el contrato de opción de compra el optante adquiere un derecho, consistente en decidir unilateralmente respecto de la realización de la compra, y para el cedente surge la correspondiente obligación de venta del objeto por el precio convenido y en el plazo establecido para el ejercicio de la opción. El concedente de la opción queda vinculado a mantener la oferta en el plazo prefijado, dentro del cual el optante puede hacer uso de su derecho quedando entonces extinguida o consumada la opción de compra, a la vez que se perfecciona el correspondiente contrato de compraventa (TS 29-6-15, EDJ 118050).

Sentado lo anterior, y desde la perspectiva tributaria del IRPF, teniendo en cuenta que la normativa del impuesto define las ganancias y pérdidas patrimoniales  como las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente puestas de manifiesto con ocasión de cualquier alteración de la composición de aquél, excepto cuando deban calificarse como rendimiento (LIRPF art.33.1 ), la concesión de una opción de compra sobre un inmueble supone un ejercicio y limitación del «ius disponendi» de su titular, que representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien, situación susceptible de ser incluida en el concepto de alteración patrimonial previsto en la normativa del IRPF, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, se obtenga por la posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta.

  1. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
    1. Empresa familiar

 

La aplicación de la reducción en caso de adquisición de empresa familiar cuando uno de los miembros del grupo familiar va a asumir las funciones directivas, requiere que más del 50% de los rendimientos que perciba este procedan de dichas funciones.

DGT CV 16-3-16

En una sociedad limitada que pertenece a un grupo familiar y que se dedica a la compraventa, arrendamiento, construcción, promoción y urbanización de inmuebles, se pretende que uno de los hijos celebre con la misma un contrato laboral a jornada completa  y que desempeñe a su vez funciones directivas como administrador único de la entidad. Se plantea si, en un supuesto de fallecimiento futuro de alguno de los miembros del grupo familiar sería posible la aplicación de la reducción en el ISD por adquisición de empresa familiar (LISD art.20.2.c )

A estos efectos, entre otros supuestos, cuando en la adquisición mortis causa por cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida se encuentre incluida una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades a las que le sea de aplicación la exención prevista en el IP (LIP art.4), para obtener la base liquidable del impuesto se ha de aplicar una reducción del 95%, siempre que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciere el adquirente dentro de dicho plazo. A la vista de lo anterior, para la aplicación de dicha exención en el supuesto de una sociedad limitada, se exige que concurran los siguientes requisitos:

  1. Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. En concreto, se considera que se produce dicha gestión y que, por tanto, no se realiza una actividad empresarial cuando, durante al menos 90 días del ejercicio social concurra cualquiera de las siguientes condiciones:

– que más de la mitad del activo esté constituido por valores;

– que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas (nº 2053 s. Memento Fiscal 2016).

  1. Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5% computado de forma individual, o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, afinidad o adopción.
  2. Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

En caso de participación conjunta con alguna de las personas referidas anteriormente, las funciones de dirección y remuneraciones ha de cumplirse, al menos, en una de las personas del grupo de parentesco.

En cuanto al valor de las participaciones que se podrían beneficiar de la citada exención -teniendo en cuenta que dicha valoración se ha de realizar por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que este, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable-, solo afecta a la parte que se corresponde con la proporción entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de las mismas y el valor del patrimonio neto de la entidad.

De conformidad con lo anterior, pese a que la actividad desarrollada por la sociedad limitada cumple los requisitos para ser calificada como económica  -llevanza de la gestión por persona con contrato laboral a jornada completa-, como no se cumple el requisito recogido en la LIP art.4.ocho.dos , dado que la persona que va a ejercer las funciones directivas no va a percibir por dicho concepto más del 50% de todos sus rendimientos (ya sean empresariales, profesional o de trabajo personal), no procede la aplicación prevista en el IP para los integrantes del grupo familiar y, en consecuencia, tampoco procede la reducción de la LISD art.20.2.c , para el supuesto de que la madre asumiese la condición de obligada tributaria en caso de fallecimiento futuro de uno de sus hijos.

  1. PROCEDIMIENTO
    1. Motivación suficiente en los acuerdos sancionadores

 

La utilización de una fórmula generalizada o estereotipada no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor.

TEAC unif criterio 18-2-16

La cuestión controvertida consiste en determinar si puede entenderse como motivación suficiente en un acuerdo sancionador, para considerar que se ha acreditado por la Administración la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, la expresión siguiente: «analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad».

La cuestión es de gran importancia pues en el ámbito del derecho sancionador las exigencias, materiales y formales, así como las limitaciones constitucionales a la actuación de la Administración, son mayores que en otros ámbitos administrativos. En especial por la existencia del derecho a la presunción de inocencia, principio que se aplica no sólo al derecho penal sino también al derecho sancionador administrativo.

El Tribunal Supremo, basándose en sentencias del Tribunal Constitucional, se ha pronunciado sobre la necesidad de adecuación de las resoluciones administrativas sancionadoras al principio de presunción de inocencia en varias sentencias (entre otras, TS 6-6-08, Rec 146/08; 12-7-10, EDJ 145162; 20-12-13, EDJ 256937; 21-2-14, EDJ 25725).

Por su parte, el TEAC, acogiendo la doctrina del Tribunal Supremo, también se ha pronunciado sobre la exigencia de la aplicación del principio de presunción de inocencia a las resoluciones administrativas sancionadoras, y en concreto sobre el elemento subjetivo la infracción (por todas, TEAC 7-6-11; 21-5-15).

Por ello cualquier análisis de la motivación debe hacerse desde la posición de la salvaguarda del principio de presunción de inocencia, no pudiendo admitirse interpretaciones contrarias a él.

Las mismas sentencias y resoluciones administrativas mencionadas rechazan la posibilidad de que baste el cumplimiento de los elementos objetivos de la infracción (por ejemplo dejar de ingresar) para que pueda considerarse que existe culpabilidad, es decir, la Administración ha de probar, además del elemento objetivo, el subjetivo, la culpabilidad, ya sea a título de dolo o de simple negligencia.

De acuerdo con todo lo anterior, el TEAC unifica criterio en el sentido de que la utilización de la expresión «analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad» no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora; bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor.

Se rechaza cualquier automatismo , de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio del TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora.

  1. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
    1. Abono de la deducción por I+D e IT

 

Para la aplicación de los límites a grupos mercantiles no se tienen en cuenta las entidades sometidas a normativa foral, dado que dicha normativa no prevé la posibilidad de abono de la deducción.

DGT CV 9-2-16

Un grupo mercantil está integrado por dos grupos fiscales: uno sometido a la normativa de territorio común y otro a la normativa foral del Territorio Histórico de Bizkaia. En cada uno de los grupos existe una entidad que ha generado en 2013 derecho a aplicar la deducción por innovación tecnológica con arreglo a su normativa.

Se planteó consulta sobre la aplicación del abono  de la deducción previsto en la normativa del territorio común, y sobre la contestación (DGT CV 16-1-15) se solicita aclaración del criterio contenido en relación con su aplicación a grupos mercantiles.

Al respecto se establece:

 

–  Los límites previstos para el abono de 1 millón y 3 millones de euros anuales se establecen sobre el importe de las deducciones por actividades de I+D e IT para las que se haya optado que queden excluidas del coeficiente límite conjunto sobre la cuota íntegra aplicable a todas las deducciones para incentivar la realización de actividades y que se apliquen con un descuento del 20% de su importe; y que, en el caso de insuficiencia de cuota, sean objeto de abono. Ambos límites se aplican a todo el grupo mercantil.

–  Si en un grupo mercantil varias entidades han generado deducciones por actividades de I+D e IT para las que se haya optado por excluirlas del coeficiente límite conjunto y aplicarlas con un descuento, o solicitar su abono a la Administración tributaria, el importe de la deducción aplicada o abonada por cada una de esas entidades debe sumarse a los efectos de respetar los límites de 1 millón y 3 millones de euros mencionados.

–  Las entidades del grupo mercantil a las que resulte de aplicación la normativa foral, en la que no se regula ningún régimen similar al previsto en la normativa de territorio común sobre la excepción a la aplicación del coeficiente límite conjunto y el abono de la deducción por I+D e IT no se tienen en cuenta a los efectos de los límites.

NOTA

Aunque la contestación a consulta se resuelve en base a la normativa de 2013 (LIS/04 art.44.2 ), entendemos que la misma es aplicable con la vigente normativa (LIS art.39.2 ).

 

  1. IMPUESTOS Y RECARGOS NO ESTATALES .TASAS
    1. Tributación en el IIVTNU de la transmisión de inmueble entre cónyuges en el supuesto de divorcio.

 

Cuando mediante una modificación de medidas de una sentencia de divorcio se pretende disolver el condominio sobre un inmueble urbano, la operación no está sujeta al Impuesto si la modificación del convenio de divorcio se realiza mediante sentencia judicial, pero se considera sujeta si la modificación se realiza mediante cualquier otro procedimiento (auto judicial, documento notarial, etc.).

DGT CV 8-2-16

Los dueños por mitades indivisas de una vivienda hipotecada y de una finca rústica, firmaron un convenio de divorcio  sin disolver el condominio y estipulando la venta de los inmuebles a un determinado precio. Unos años después, ante la imposibilidad de vender los inmuebles al precio estipulado, se están planteando tramitar una demanda de modificación de medidas de la sentencia de divorcio para disolver el condominio, adjudicándose el marido la vivienda y el préstamo que recae sobre ella, y la mujer la finca rústica.

La adjudicación a la mujer del pleno dominio sobre la finca rústica no está sujeta al Impuesto por tratarse de un terreno que tiene la consideración de rústico a efectos del IBI (LHL art.104.2 ).

Respecto a la adjudicación al marido del pleno dominio sobre la vivienda , debe tenerse en cuenta el supuesto de no sujeción previsto para las transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial (LHL art.104.3 ). En el caso planteado, sí resulta de aplicación este último supuesto de no sujeción, si la modificación propuesta del convenio de divorcio se realiza mediante sentencia judicial. Pero este supuesto de no sujeción no resulta de aplicación, si tal modificación se realiza mediante cualquier otro procedimiento (auto judicial, documento notarial, etc.), por la prohibición de analogía (LGT art.14).

En el supuesto planteado, se pretende extinguir el condominio mediante la adjudicación a cada uno de los ex cónyuges del pleno dominio de uno de los bienes inmuebles, siendo similar el valor económico de ambos, por lo que no se producirá ninguna compensación económica . Dado que la extinción del condominio se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se produce la sujeción al Impuesto, ni el devengo del mismo.

En las futuras transmisiones  del terreno adjudicado que estén sujetas a dicho impuesto, el cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible del impuesto no se ve interrumpido por causa de aquellas transmisiones derivadas de operaciones que no originan el devengo del impuesto. De esta forma, se entenderá que el inmueble fue adquirido en la fecha en que se produjo la anterior transmisión sujeta (cuando ambos cónyuges adquirieron el inmueble) y no en la fecha en que se produce la adjudicación por extinción de la comunidad de bienes.

 

  1. NO RESIDENTES
    1. Compraventas internacionales. Rentas no obtenidas en territorio español.

 

Las cantidades facturadas en concepto de manipulación, control de calidad y transporte de la mercancía, en la medida en que resultan indispensables para posibilitar que se lleve a término la operación principal en los términos convenidos contractualmente, se consideran gasto accesorio y conexo de la compraventa internacional de mercancías, por lo que no se encontrarían sujetas a tributación por el IRNR.

DGT CV 22-3-16

Una sociedad con residencia fiscal en España ejerce una actividad económica consistente en la distribución al por mayor de pescado congelado a clientes establecidos en España, la UE y terceros países. Los proveedores de pescado son dos empresas con domicilio fiscal en Namibia. Las entregas del suministrador serán en condiciones CFR en Vigo, siendo por cuenta del proveedor todos los gastos hasta dejar la mercancía a disposición del comprador. Los proveedores tienen intención de recoger en las facturas de forma separada el coste del pescado por un lado y, por otro lado, la parte correspondiente a otras tareas asumidas por el vendedor en relación con la operación de venta del pescado: manipulación, transporte y control de calidad de la mercancía, fundamentalmente.

Se consulta si, a los efectos del IRNR, la parte del precio de venta de las mercancías que el proveedor desglosará en factura por un concepto específico, tal como «control de calidad y tareas auxiliares» (o similar) constituye parte de la contraprestación total de una única operación de «compraventa internacional de mercancías».

El criterio de la DGT es el siguiente:

De acuerdo con la normativa del IRNR, constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto (LIRNR art.12), entendiéndose rentas obtenidas en territorio español las que delimita positivamente la LIRNR art.13.1 y en sentido negativo las que concreta el apartado 2 de dicho artículo. Así, no se consideran obtenidos en territorio español los rendimientos satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación de éstas, así como los gastos accesorios y conexos.

Se plantea en la consulta el alcance de este término, pues se solicita aclaración acerca de si la adquisición de mercancía que realiza el comprador español a sus proveedores, junto con una serie de servicios relacionados con dicha compraventa quedaría todo ello encuadrado en el precepto anterior.

Por lo que se refiere a los servicios prestados por los proveedores y recogidos en la factura de compraventa, estos deberán ser analizados uno por uno y en consideración en todo caso a los servicios prestados realmente en la práctica, y no por tanto atendiendo exclusivamente a la denominación otorgada a los mismos en la factura.

En la consulta se citan los siguientes servicios vinculados a la compraventa: manipulación, control de calidad y transporte de la mercancía. En relación con las cantidades facturadas en concepto de manipulación y control de calidad de la mercancía, en la medida en que se trate de prestaciones necesarias para la consecución de la operación principal de compraventa de la mercancía en los términos contractuales acordados entre los proveedores y el comprador y, por lo tanto, estén intrínseca y estrechamente ligados con dicha operación principal, hasta tal punto que de no existir ésta, la consultante no requeriría de dichas prestaciones de servicios y, en consecuencia, no los contrataría de forma independiente, deben considerarse como gasto accesorio y conexo de la compraventa internacional de mercancías.

Respecto a las cantidades facturadas en concepto de transporte de la mercancía, en relación con las que la consulta indica que coincidirán con los importes que facturen las navieras contratadas para realizar dicho transporte, en la medida en que resultan indispensables para posibilitar que se lleve a término la operación principal (compraventa de pescado) en los términos convenidos contractualmente (CFR Puerto de Vigo), se consideran gasto accesorio y conexo de la compraventa internacional de mercancías.

De lo anterior se deriva que las operaciones descritas por la consultante se consideran compraventas internacionales de mercancías y gastos accesorios y conexos, por lo que no se encontrarían sujetas a tributación por el IRNR.

 

NOTA

CFR: acrónimo del término «Cost and Freight», «Coste y flete, puerto de destino convenido».

 

 

 

2017-07-04T22:53:02+00:00 15 Junio 2016|Actualidad MGI|